新三板公司如何做收入確認(rèn)

營(yíng)業(yè)收入

作為利潤(rùn)表的排頭兵，是最重要的報(bào)表項(xiàng)目之一，關(guān)注度極高，證監(jiān)會(huì)也將其作為 IPO 的硬指標(biāo)之一。相應(yīng)的，收入確認(rèn)政策也是重中之重。

收入確認(rèn)是一個(gè)比較復(fù)雜的議題，一方面不同行業(yè)、不同業(yè)務(wù)模式適用不同的收入確認(rèn)政策，另一方面收入具備會(huì)計(jì)和稅務(wù)雙重屬性，且會(huì)計(jì)與稅法、 不同稅種法規(guī)之間在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面都存在差異。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》中描述了商品銷售、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán) 3 大類別，企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定了 9 種收入形式(企業(yè)所得稅法第六條，國(guó)稅函[2008]875 號(hào))，增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定了 7 種銷售行為(增值稅暫行條例第十九條，實(shí)施細(xì)則第三十八條)。

以下按不同業(yè)務(wù)模式分別討論，不限于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法法規(guī)的分類口徑，注重結(jié)合常見(jiàn)的業(yè)務(wù)實(shí)際情況進(jìn)行分析。本文不討論建造合同收入。

(一) 一般商品銷售

收入準(zhǔn)則明確了商品銷售收入確認(rèn)的五項(xiàng)條件，即風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移、不保留管理權(quán)和不實(shí)施控制、收入可靠計(jì)量、收入很可能流入、成本可靠計(jì)量，并逐條詳細(xì)闡述，本文不再贅述。

無(wú)需經(jīng)過(guò)復(fù)雜的安裝驗(yàn)收、不存在不確定退貨可能性、不涉及代銷或回購(gòu)等特殊銷售形式或條件的，基本都可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。以生產(chǎn)批量產(chǎn)品的制造業(yè)企業(yè)為例，以下具體業(yè)務(wù)形式或環(huán)節(jié)需重點(diǎn)考慮：

1、 銷售過(guò)程中的關(guān)鍵文件或單據(jù)。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中將風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的判斷落腳在“應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)而不是形式，同時(shí)考慮所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓?rdquo;，實(shí)務(wù)中后者主要體現(xiàn)為各類文件或單據(jù)，作為證明交易真實(shí)性和進(jìn)度的第一手證據(jù)，既是記錄業(yè)務(wù)過(guò)程的基本單元，也是財(cái)務(wù)處理的直接依據(jù)。常見(jiàn)的關(guān)鍵文件或單據(jù)包括：年度框架合同、訂單、發(fā)貨單、驗(yàn)收單、銷售發(fā)票等。

(1) 年度框架合同。一般商品大多為批量、頻繁的交易，交易雙方達(dá)成長(zhǎng)期合作關(guān)系，就通用條款、交易內(nèi)容、定價(jià)方式或區(qū)間、結(jié)算方式、 交貨及運(yùn)輸方式等框架性問(wèn)題簽訂年度合作協(xié)議；

(2) 訂單。 在年度框架合同的基礎(chǔ)上，日常交易過(guò)程中對(duì)具體的單筆或短期內(nèi)的集中交易以訂單的方式確定具體交易內(nèi)容、數(shù)量、價(jià)格、交貨日期等；訂單還具備法律屬性，通過(guò)銀行開(kāi)具銀行承兌匯票需提供訂單和發(fā)票等以證明交易的真實(shí)性；

(3) 發(fā)貨單。 一式多聯(lián)，需經(jīng)多個(gè)部門或人員經(jīng)手并簽字確認(rèn)。常見(jiàn)的聯(lián)次包括：存根聯(lián)、銷售聯(lián)、門衛(wèi)聯(lián)、客戶聯(lián)、回執(zhí)聯(lián)、財(cái)務(wù)聯(lián)，至少需經(jīng)倉(cāng)庫(kù)主管及經(jīng)辦人、銷售部主管及經(jīng)辦人、司機(jī)、門衛(wèi)和客戶經(jīng)辦人簽字確認(rèn)，理想狀況是各部門最終保存的單據(jù)都簽字齊全，尤其是財(cái)務(wù)部門納入會(huì)計(jì)憑證中的聯(lián)次。但因涉及多個(gè)部門的參與，實(shí)務(wù)中很可能存在執(zhí)行不到位的情形，使得部分環(huán)節(jié)包括財(cái)務(wù)部收集的發(fā)貨單簽字不齊，尤其是司機(jī)、門衛(wèi)和客戶簽收不齊全，造成原始憑證的瑕疵，增加檢查風(fēng)險(xiǎn)；

新三板公司如何確認(rèn)收入

(4) 驗(yàn)收單，發(fā)貨至客戶或客戶提貨時(shí)由客戶簽收的單據(jù)，該類單據(jù)可能有多種形式，或發(fā)貨單其中的一聯(lián)，或單獨(dú)設(shè)計(jì)，或由客戶提供；

(5) 銷售發(fā)票， 發(fā)票是國(guó)家控制稅源的主要工具之一，首先具備稅務(wù)屬性；同時(shí)也具備會(huì)計(jì)屬性，對(duì)交易的具體內(nèi)容、數(shù)量、金額、稅額、交易雙方都做了詳細(xì)的記錄，構(gòu)成一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的原始憑證。鑒于發(fā)票的稅務(wù)屬性及其可能存在的監(jiān)管漏洞，雖然《發(fā)票管理辦法》做出了明確規(guī)定，但為了避稅甚至偷逃稅款、違法獲利，實(shí)務(wù)中還是存在一些問(wèn)題，包括不開(kāi)具發(fā)票、也不按規(guī)定做無(wú)票申報(bào)，延遲或提前開(kāi)具發(fā)票、與業(yè)務(wù)進(jìn)度脫節(jié)，開(kāi)具發(fā)票的對(duì)象并非真實(shí)交易對(duì)象，開(kāi)具發(fā)票的內(nèi)容、數(shù)量甚至金額與實(shí)際交易情況不符等，而企業(yè)的日常財(cái)務(wù)核算往往又被動(dòng)的將稅務(wù)放在第一位、會(huì)計(jì)放在第二位，完全以發(fā)票為收入確認(rèn)依據(jù)，造成收入的完整性、截止性甚至真實(shí)性出現(xiàn)問(wèn)題。

2、 運(yùn)輸方式。

常見(jiàn)的運(yùn)輸方式包括買方上門自提、買方委托第三方運(yùn)輸機(jī)構(gòu)上門提貨、賣方送貨上門、賣方委托第三方送貨上門、快遞或郵寄；視路途和交通工具不同，國(guó)內(nèi)最快當(dāng)日送達(dá)、慢則數(shù)日。

最謹(jǐn)慎的處理方式，應(yīng)視不同的運(yùn)輸方式分別認(rèn)定。上門自提的，以客戶或其委托的第三方運(yùn)貨出門為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，可等同于發(fā)貨時(shí)間；送貨上門的，以買方簽收為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，運(yùn)輸在途的應(yīng)以已發(fā)貨對(duì)方未簽收的清單為依據(jù)作發(fā)出商品；郵寄或快遞的，以快遞公司或?qū)Ψ酱_認(rèn)已收到的時(shí)間為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，運(yùn)輸在途的應(yīng)以已發(fā)貨未確認(rèn)收貨的清單為依據(jù)作發(fā)出商品。

上門自提以發(fā)貨和對(duì)方出門為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)自然沒(méi)問(wèn)題，后兩者將發(fā)貨和驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)嚴(yán)格區(qū)分、運(yùn)輸時(shí)間差單獨(dú)作會(huì)計(jì)處理，嚴(yán)格執(zhí)行準(zhǔn)則但過(guò)猶不及，顯得死板且不符合成本效益原則。企業(yè)日常財(cái)務(wù)核算中對(duì)于短時(shí)間內(nèi)的暫時(shí)性差異沒(méi)必要單獨(dú)處理，但需跟蹤并關(guān)注相關(guān)程序及單據(jù)的執(zhí)行和簽署情況；在需要對(duì)外報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，尤其需要重視相關(guān)清單的統(tǒng)計(jì)和單據(jù)的收集，對(duì)于發(fā)貨時(shí)間和簽收時(shí)間剛好跨期且規(guī)模較大的，不能確認(rèn)收入而應(yīng)作為發(fā)出商品處理。中介機(jī)構(gòu)核查企業(yè)提供的已發(fā)貨未開(kāi)票清單時(shí)，不可一刀切的全額確認(rèn)收入或全部不確認(rèn)，應(yīng)視不同運(yùn)輸方式收集不同的證據(jù)，以分別做出審計(jì)認(rèn)定和調(diào)整。

3、 買方驗(yàn)收。

協(xié)議一般都會(huì)約定驗(yàn)收條款，常見(jiàn)的如“買方負(fù)責(zé)驗(yàn)收，7日內(nèi)未提出異議視同通過(guò)”，規(guī)范運(yùn)作的企業(yè)一般都設(shè)計(jì)了客戶簽收的單據(jù)。對(duì)于批量交易的一般商品，短期內(nèi)能夠?qū)嵤┑尿?yàn)收只能是點(diǎn)數(shù)或抽檢，發(fā)現(xiàn)數(shù)量短缺或質(zhì)量問(wèn)題，可能產(chǎn)生補(bǔ)發(fā)或退換貨，交易結(jié)果確定或產(chǎn)生新的交易之前，本次交易不滿足收入確認(rèn)條件?？蛻艉炇兆鳛榘殡S運(yùn)輸前后的重要程序，前已述及，最謹(jǐn)慎的處理方式是取得客戶的簽收證明方才確認(rèn)收入，而對(duì)于交易頻繁、時(shí)間差較短的業(yè)務(wù)和產(chǎn)品類型，日常財(cái)務(wù)核算中不必生搬硬套，對(duì)外報(bào)出報(bào)表時(shí)的處理同運(yùn)輸。

4、 退貨。

準(zhǔn)則中描述了三種形式的退貨及其會(huì)計(jì)處理：退貨時(shí)尚未確認(rèn)收入的，將已確認(rèn)的發(fā)出商品轉(zhuǎn)回庫(kù)存商品；退貨時(shí)已確認(rèn)收入成本的，當(dāng)期紅字沖回；資產(chǎn)負(fù)債表日后退貨的，作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理，會(huì)計(jì)上追溯調(diào)整報(bào)告期，稅務(wù)上視匯算清繳辦理情況作報(bào)告年度或退貨年度的納稅調(diào)整。可見(jiàn)即使有退貨的可能，只要滿足收入確認(rèn)的五項(xiàng)條件，也是可以確認(rèn)收入的，協(xié)議中的通用退貨條款(非附退回條件協(xié)議)不應(yīng)構(gòu)成收入確認(rèn)的障礙，公司歷史數(shù)據(jù)顯示不存在大規(guī)模退貨的，可以以發(fā)貨為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。關(guān)于將退貨作為資產(chǎn)負(fù)債日后調(diào)整事項(xiàng)，準(zhǔn)則講解中是以質(zhì)量問(wèn)題產(chǎn)生的退貨為例且金額較大，實(shí)務(wù)中對(duì)于非質(zhì)量問(wèn)題的、零散的、金額較小的退貨可視重要性水平靈活處理，但應(yīng)按準(zhǔn)則要求關(guān)注是否存在規(guī)模較大的退貨，考慮追溯調(diào)整。

5、 換貨。

快速消費(fèi)品等行業(yè)存在較為普遍的換貨，系由其行業(yè)和產(chǎn)品特征所決定，如服裝生產(chǎn)企業(yè)一般會(huì)給予經(jīng)銷商一定數(shù)量或金額的換貨額度。據(jù)挖貝新三板研究院：準(zhǔn)則中未對(duì)換貨作詳細(xì)闡述，按收入確認(rèn)的五項(xiàng)條件分析，以及參照稅法中關(guān)于以物易物交易應(yīng)分別作為購(gòu)銷處理的規(guī)定，嚴(yán)格地講，換貨將影響原交易的收入確認(rèn)，對(duì)于可預(yù)計(jì)的換貨額度，該部分不應(yīng)確認(rèn)收入，待經(jīng)銷商售出后再確認(rèn)或換貨后重新確認(rèn)。但這樣的處理極為復(fù)雜，且對(duì)該等行業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)處理產(chǎn)生較大影響。實(shí)務(wù)中換貨一般不構(gòu)成重復(fù)交易，即雙方不為換貨的部分單獨(dú)結(jié)算、不開(kāi)具發(fā)票、不確認(rèn)收入，但物流管理則有大量的工作，財(cái)務(wù)上雖然不涉及收入成本的沖回和重新確認(rèn)，但要執(zhí)行庫(kù)存商品、收入及成本的明細(xì)重分類。

(二) 需安裝的商品銷售

此為風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨實(shí)物交付而轉(zhuǎn)移的常見(jiàn)業(yè)務(wù)之一，但準(zhǔn)則講解同時(shí)也強(qiáng)調(diào)，必須是“安裝或檢驗(yàn)工作是銷售合同或協(xié)議的重要組成部分”，對(duì)于只需經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單組裝甚至客戶可自行完成的，不應(yīng)構(gòu)成風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未轉(zhuǎn)移的判斷理由。該特殊處理主要適用于安裝工藝及程序復(fù)雜、需經(jīng)過(guò)現(xiàn)場(chǎng)調(diào)試或試生產(chǎn)、安裝過(guò)程存在毀損風(fēng)險(xiǎn)或?qū)Σ僮魅藛T構(gòu)成危害等情形，如大型機(jī)器設(shè)備或生產(chǎn)線、環(huán)保設(shè)施、電梯等。

上述業(yè)務(wù)類型需安裝完成并經(jīng)客戶驗(yàn)收合格后方可確認(rèn)收入，除協(xié)議、發(fā)貨單、發(fā)票等單據(jù)外，客戶簽收回執(zhí)也是重要的收入確認(rèn)依據(jù)之一。鑒于安裝通常是除了倉(cāng)庫(kù)、銷售、財(cái)務(wù)之外的工程部門負(fù)責(zé)，且空間跨度、時(shí)間跨度更大，較一般商品銷售更需要多個(gè)部門的配合和協(xié)調(diào)，在公司相關(guān)內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行的基礎(chǔ)上，為財(cái)務(wù)核算提供充分的依據(jù)。

但實(shí)務(wù)中通常由于客戶方面的原因難以取得簽收回執(zhí)或類似憑據(jù)，如生產(chǎn)電源設(shè)備并提供安裝服務(wù)的企業(yè)，其客戶以國(guó)家電網(wǎng)為主，企業(yè)處于一邊倒的弱勢(shì)地位，客戶簽收回執(zhí)這類需要對(duì)方充分配合的設(shè)計(jì)往往無(wú)法得到滿足。鑒于此，企業(yè)一方面應(yīng)充分加強(qiáng)外部溝通，另一方面進(jìn)一步完善內(nèi)部控制制度，做好內(nèi)部的產(chǎn)品交接、安裝交接和內(nèi)部驗(yàn)收，除了多個(gè)部門的簽字確認(rèn)形成書面證據(jù)外，必要時(shí)可拍照、拍攝視頻，中介機(jī)構(gòu)在執(zhí)行內(nèi)控測(cè)試的基礎(chǔ)上先對(duì)內(nèi)部證據(jù)進(jìn)行檢查，再力爭(zhēng)取得外部證據(jù)，必要時(shí)可實(shí)地走訪。

(三) 經(jīng)銷商模式

經(jīng)銷商模式廣泛存在于快速消費(fèi)品、建材等行業(yè)，特別是品牌知名度較低、規(guī)模不大、處于初級(jí)發(fā)展階段的企業(yè)。其充分利用了經(jīng)銷商的渠道優(yōu)勢(shì)，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速銷售和市場(chǎng)覆蓋，大多數(shù)情況下是一種雙贏的合作模式。從財(cái)務(wù)核算及中介機(jī)構(gòu)核查的角度主要關(guān)注以下幾點(diǎn)：

1、 經(jīng)銷商的組織形式。 大多數(shù)經(jīng)銷商以個(gè)體工商戶甚至個(gè)人的形式存在，因其處于法律監(jiān)管的邊緣地帶而具備靈活性的優(yōu)勢(shì)，特定階段和條件下為生產(chǎn)商做出積極貢獻(xiàn)。但同時(shí)伴隨著會(huì)計(jì)、稅務(wù)、資金等方面的不規(guī)范行為，政府一方面逐步將其納入重點(diǎn)監(jiān)管對(duì)象，另一方面新《公司法》 降低公司設(shè)立門檻，在稅收優(yōu)惠等方面加大對(duì)小微企業(yè)的扶持力度，鼓勵(lì)個(gè)人通過(guò)設(shè)立公司參與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。鑒于經(jīng)銷商的特殊性，核查和審核中關(guān)注度較高，如果掛牌企業(yè)的主要經(jīng)銷商均為個(gè)人，更容易引起關(guān)注和質(zhì)疑，長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃來(lái)看，企業(yè)應(yīng)盡可能要求經(jīng)銷商成立公司、規(guī)范運(yùn)作。

2、 與經(jīng)銷商的交易方式。主要包括買斷和代理，前者是指經(jīng)銷商作為生產(chǎn)商的客戶，雙方為購(gòu)銷關(guān)系，經(jīng)銷商是獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)主體；后者是指雙方不存在購(gòu)銷關(guān)系，生產(chǎn)商利用經(jīng)銷商的銷售資源，經(jīng)銷商只履行代理銷售的職責(zé)，形式上更像是未簽訂勞動(dòng)合同、不是發(fā)放工資而是支付提成的雇員。顯然這兩種交易方式完全不同，會(huì)計(jì)處理也不同，前者構(gòu)成正常的銷售業(yè)務(wù)，收入確認(rèn)政策與一般客戶無(wú)異；后者只是一種銷售渠道，真實(shí)銷售對(duì)象是終端客戶，不存在購(gòu)銷關(guān)系也就不涉及收入確認(rèn)。

3、 與經(jīng)銷商的結(jié)算方式。 如果經(jīng)銷商的形式是個(gè)人或個(gè)體工商戶，即使個(gè)體工商戶也可以開(kāi)設(shè)對(duì)公賬戶的情況下，大多仍以現(xiàn)金或個(gè)人卡(視同現(xiàn)金交易)作為主要結(jié)算手段；從生產(chǎn)商的角度，一方面存在為規(guī)避稅收而不走公司對(duì)公賬戶的考慮，另一方面為方便經(jīng)銷商及時(shí)匯款(非工作日無(wú)法實(shí)時(shí)到賬），遂開(kāi)設(shè)個(gè)人賬戶用于公司經(jīng)營(yíng)。雖然沒(méi)有法規(guī)強(qiáng)制規(guī)定公司的銷售收款必須通過(guò)對(duì)公賬戶執(zhí)行，但使用個(gè)人卡用于公司經(jīng)營(yíng)的方式顯然更易對(duì)資產(chǎn)、收入的完整性產(chǎn)生影響，更容易構(gòu)成監(jiān)管漏洞和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。證券市場(chǎng)核查和審核中對(duì)此關(guān)注度極高，很多的財(cái)務(wù)造假案例都有現(xiàn)金交易比例較高的情況，如今但凡涉及大量現(xiàn)金交易的行業(yè)都事實(shí)上成為 IPO 的禁區(qū)，如農(nóng)業(yè)、餐飲等。

2012 年度 IPO 財(cái)務(wù)專項(xiàng)檢查時(shí)， 證監(jiān)會(huì)公告[2012]14號(hào)文明確要求， “應(yīng)充分關(guān)注現(xiàn)金收付交易對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的不利影響，與個(gè)人或個(gè)體經(jīng)銷商等交易金額較大的，企業(yè)應(yīng)采取各項(xiàng)措施盡量提高通過(guò)銀行系統(tǒng)收付款的比例，減少現(xiàn)金交易比例；對(duì)現(xiàn)金交易部分，應(yīng)建立現(xiàn)代化的收銀系統(tǒng)，防止出現(xiàn)某些環(huán)節(jié)的舞弊現(xiàn)象。在與個(gè)人或個(gè)體經(jīng)銷商交易過(guò)程中，在缺乏外部憑證的情況下，企業(yè)應(yīng)盡量在自制憑證上留下交易對(duì)方認(rèn)可的記錄，提高自制憑證的可靠性。”

對(duì)于報(bào)告期內(nèi)已發(fā)生的現(xiàn)金交易或個(gè)人卡用于公司經(jīng)營(yíng)的情況，中介機(jī)構(gòu)核查時(shí)，一方面應(yīng)就事論事、查證現(xiàn)金交易的真實(shí)性，包括細(xì)節(jié)測(cè)試、調(diào)取個(gè)人卡對(duì)賬單執(zhí)行雙向核對(duì)等方式；另一方面應(yīng)延伸考慮其對(duì)銷售和采購(gòu)的真實(shí)性、完整性的影響，必要時(shí)應(yīng)實(shí)施函證和實(shí)地走訪。現(xiàn)金交易特別巨大、通過(guò)核查仍無(wú)法確定風(fēng)險(xiǎn)的，應(yīng)考慮延期申報(bào)。

4、 支付給經(jīng)銷商的返利。 返利是經(jīng)銷商模式下的衍生政策， 其基礎(chǔ)是生產(chǎn)商與經(jīng)銷商的真實(shí)合作和交易，只要取得合法合理的原始憑證，會(huì)計(jì)和稅務(wù)上都可以如實(shí)確認(rèn)。但主要的障礙就在于支付返利的方式及其原始憑證，常見(jiàn)的支付返利的方式包括：

(1) 影響下一批的交易總額和單價(jià)。 對(duì)應(yīng)著收入確認(rèn)中的凈額法，實(shí)際上是公司將支付返利作為影響公司定價(jià)政策的因素，財(cái)務(wù)核算應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映，以調(diào)整后的價(jià)格和金額確認(rèn)收入。但一方面需關(guān)注因返利金額計(jì)算及支付操作的時(shí)間差導(dǎo)致的對(duì)不同期間損益的影響，尤其對(duì)于經(jīng)銷商比例較高、依賴度較大的企業(yè)，可能導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)收入、毛利率等指標(biāo)大幅波動(dòng)而構(gòu)成對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的質(zhì)疑；另一方面從證券市場(chǎng)核查和審核的角度，人為操作定價(jià)以控制收入、毛利率等數(shù)據(jù)或指標(biāo)是大忌，難以排除盈余管理的嫌疑。

(2) 作為公司費(fèi)用。不對(duì)收入產(chǎn)生影響，基于其產(chǎn)生的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)， 作為銷售費(fèi)用入賬也沒(méi)有問(wèn)題，但障礙在于以何種票據(jù)入賬，既有《會(huì)計(jì)法》對(duì)原始憑證的要求，又有取得合法票據(jù)以稅前扣除的考慮。最合理的方式是由經(jīng)銷商請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)服務(wù)業(yè)發(fā)票，生產(chǎn)商以渠道建設(shè)費(fèi)等名義入賬，但經(jīng)銷商會(huì)產(chǎn)生稅務(wù)成本。實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)“費(fèi)用和票據(jù)亂象”，雖然一定程度上“保證”了票據(jù)的合法性，但實(shí)則與公司真實(shí)的費(fèi)用結(jié)構(gòu)相去甚遠(yuǎn)，需提前做好費(fèi)用預(yù)算并有效控制。

(3) 經(jīng)銷商變身公司員工，發(fā)放工資或獎(jiǎng)金。 也是以不影響收入為前提的一種方式，并且基本解決了原始憑證和稅前扣除的問(wèn)題，但也存在勞動(dòng)合同關(guān)系、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、個(gè)人所得稅等一系列問(wèn)題，不是長(zhǎng)久之計(jì)。

(4) 經(jīng)銷商入股。 是對(duì)現(xiàn)代股份制公司形式的一種恰當(dāng)運(yùn)用，但一般不宜直接以上市或掛牌主體的股份為操作標(biāo)的，而且僅限于長(zhǎng)期合作的主要經(jīng)銷商，覆蓋范圍有限。IPO 核查時(shí)，該等持有股份的經(jīng)銷商應(yīng)作為重點(diǎn)核查對(duì)象。

5、 經(jīng)銷商的存貨結(jié)存和最終銷售實(shí)現(xiàn)情況。 經(jīng)銷商模式下的買斷交易， 作為采購(gòu)方的經(jīng)銷商的存貨結(jié)存情況和銷售情況本與作為銷售方的生產(chǎn)商沒(méi)有關(guān)系，但在資本市場(chǎng)的巨大利益驅(qū)使下，也可能成為上市主體短期內(nèi)粉飾報(bào)表的手段。IPO 財(cái)務(wù)專項(xiàng)檢查中將經(jīng)銷商的核查單獨(dú)作為一題，發(fā)行人和中介機(jī)構(gòu)為此在神州大地乃至世界各地奔命數(shù)月，新三板項(xiàng)目反饋意見(jiàn)中也頻繁涉及經(jīng)銷商的核查情況。對(duì)于特定行業(yè)，經(jīng)銷商的詳細(xì)核查包括實(shí)地走訪仍是必要的。

(四) 出口銷售

出口銷售企業(yè)或企業(yè)的出口銷售收入部分被視為“凈土”，主要得益于出口報(bào)關(guān)環(huán)節(jié)百分之百納入海關(guān)監(jiān)管，又因出口退稅政策而納入稅務(wù)監(jiān)管并為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，使得出口銷售收入的真實(shí)性、完整性、截止性可以得到較高程度的保證。以收入為起點(diǎn)，企業(yè)的其他業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)如采購(gòu)、生產(chǎn)及整個(gè)物流循環(huán)等都具備規(guī)范運(yùn)作的客觀基礎(chǔ)和主觀需求，也就使得財(cái)務(wù)報(bào)表具備真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的基礎(chǔ)。 資本市場(chǎng)上，出口銷售企業(yè)向來(lái)是各家中介機(jī)構(gòu)和投資機(jī)構(gòu)爭(zhēng)奪的焦點(diǎn)，新三板則因企業(yè)驅(qū)動(dòng)力不足、運(yùn)作及規(guī)范周期短、中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用低等特點(diǎn)而在這一點(diǎn)上尤其顯著。

與出口銷售相關(guān)的基本概念：

1、 進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)。擁有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)，可依法自主從事進(jìn)出口業(yè)務(wù)； 無(wú)進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)， 需自行選擇外貿(mào)代理企業(yè)代為實(shí)施。 生產(chǎn)企業(yè)、商貿(mào)企業(yè)都可以按規(guī)定條件和流程向?qū)ν饨?jīng)濟(jì)貿(mào)易主管部門或商務(wù)主管部門申請(qǐng)辦理資格認(rèn)證，我國(guó)入世后已由審批制逐步過(guò)渡至登記制(實(shí)務(wù)中仍有必要審核)。

2、 出口退稅。 國(guó)際通行的稅收制度，通過(guò)對(duì)出口銷售的商品退回國(guó)內(nèi)生產(chǎn)或流通環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)稅的方式，降低本國(guó)產(chǎn)品的成本，增強(qiáng)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，鼓勵(lì)出口、增加創(chuàng)匯。我國(guó)出口退稅只限增值稅和消費(fèi)稅。

3、 出口銷售發(fā)票。稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的出口專用發(fā)票，主要用于辦理出口退稅。

4、 報(bào)關(guān)。 指在通過(guò)海關(guān)監(jiān)管口岸時(shí)，依法進(jìn)行申報(bào)并辦理有關(guān)手續(xù)的過(guò)程，包括向海關(guān)申報(bào)、交驗(yàn)單據(jù)證件，并接受海關(guān)的監(jiān)管和檢查等。報(bào)關(guān)是履行海關(guān)進(jìn)出境手續(xù)的必要環(huán)節(jié)之一。

5、 報(bào)關(guān)單。最早最知名的報(bào)關(guān)單是《西游記》中的“通關(guān)文牒” ，現(xiàn)代國(guó)際貿(mào)易中的報(bào)關(guān)單是指報(bào)關(guān)時(shí)按照海關(guān)規(guī)定的格式對(duì)進(jìn)出口貨物的實(shí)際情況做出書面聲明，以此要求海關(guān)對(duì)其貨物按適用的海關(guān)制度辦理通關(guān)手續(xù)的法律文書。報(bào)關(guān)單具有多種用途和功能，至少包括海關(guān)監(jiān)管、出口征稅及出口退稅管理、外匯管理以及進(jìn)出口憑據(jù)。報(bào)關(guān)單有多個(gè)欄目，可能與財(cái)務(wù)核算相關(guān)的項(xiàng)目包括：經(jīng)營(yíng)單位和發(fā)貨單位，申報(bào)日期和出口日期，結(jié)算方式和成交方式，運(yùn)輸方式和提運(yùn)單號(hào)，商品名稱及規(guī)格，包裝種類及數(shù)量和重量，單價(jià)及總價(jià)，運(yùn)費(fèi)、保費(fèi)、雜費(fèi)，稅費(fèi)征收情況等。

6、 提單。根據(jù)《海商法》規(guī)定， “提單是指用以證明海上貨物運(yùn)輸合同和貨物已經(jīng)由承運(yùn)人接收或者裝船，以及承運(yùn)人保證據(jù)以交付貨物的單證。”提單具有三項(xiàng)功能：合同文件，即提單本身就是簡(jiǎn)要的運(yùn)輸合同或其延伸形式，約定了托運(yùn)方(賣方、出口商)和承運(yùn)方之間的權(quán)利義務(wù)；貨物收據(jù)，即托運(yùn)方交付給承運(yùn)方時(shí)、后者承認(rèn)接管貨物的憑據(jù)；物權(quán)憑證，即收貨方(買方)向承運(yùn)方提貨時(shí)的權(quán)力證明。國(guó)際通用的提單也有多個(gè)欄目，可能與財(cái)務(wù)核算相關(guān)的項(xiàng)目包括：貨物的名稱、數(shù)量，承運(yùn)人、托運(yùn)人、收貨人基本信息，裝貨港及裝貨日期，卸貨港，運(yùn)費(fèi)等。注意提單沒(méi)有金額。

7、 場(chǎng)單。場(chǎng)單是指貨物在裝船之前在裝貨港臨時(shí)停留時(shí)由代理報(bào)關(guān)機(jī)構(gòu)填制的單據(jù)，其主要欄目及內(nèi)容與提單相當(dāng)。提單可作為證明與出口貨物相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的重要證據(jù)，但在實(shí)務(wù)中因辦理出口退稅時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)并不要求提供提單，而是提供“場(chǎng)單”作為證明業(yè)務(wù)真實(shí)性的依據(jù)，因此企業(yè)的出口銷售部門通常不保留提單，而是將場(chǎng)單與發(fā)貨單、報(bào)關(guān)單、出口銷售發(fā)票一并整理作為辦理出口退稅的重要憑證，并供財(cái)務(wù)部作為賬務(wù)處理依據(jù)。

8、 INVOICE，即發(fā)票或發(fā)貨單，但區(qū)別于國(guó)內(nèi)的發(fā)票或發(fā)貨單，系國(guó)際貿(mào)易中出口商對(duì)所裝運(yùn)貨物的情況進(jìn)行的詳細(xì)描述。報(bào)關(guān)的必備材料之一。

9、 PACKING LIST，即裝箱單，是 INVOICE 的補(bǔ)充單據(jù)，列明買賣雙方約定的有關(guān)包裝事宜的細(xì)節(jié)，便于收貨方在貨物到港時(shí)供海關(guān)檢查和核對(duì)。報(bào)關(guān)的必備材料之一。

10、 核銷單，即出口收匯核銷單， 由國(guó)家外匯管理局制發(fā)，出口單位和受托行填寫，海關(guān)憑此受理報(bào)關(guān)，外匯管理部門憑此核銷收匯。辦理報(bào)關(guān)和出口退稅的必備材料之一。

11、 成交方式。報(bào)關(guān)單中所指的成交方式包括兩方面內(nèi)容：交貨條件和成交價(jià)格構(gòu)成，前者焦點(diǎn)系海上運(yùn)輸責(zé)任，后者系海上運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)的承擔(dān)。國(guó)際貿(mào)易中常見(jiàn)的成交方式包括 FOB 和 CIF，即離岸價(jià)和到岸價(jià)。按 FOB 成交的，賣方負(fù)責(zé)裝貨之前的境內(nèi)運(yùn)輸，買方負(fù)責(zé)海上運(yùn)輸，貨物銷售價(jià)格不含海上運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)；按 CIF 成交的，賣方負(fù)責(zé)卸貨之前包括海上運(yùn)輸?shù)娜控?zé)任，貨物銷售價(jià)格包含海上運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)。實(shí)務(wù)中二者并無(wú)絕對(duì)的優(yōu)劣之分，主要出于成本考慮。西方國(guó)家及其跨國(guó)公司在國(guó)際貿(mào)易上起步早、發(fā)展程度高、交易頻繁且規(guī)模大，其對(duì)貨運(yùn)公司和保險(xiǎn)公司的談判優(yōu)勢(shì)明顯，更愿意將出海后的貨物控制權(quán)掌握在自己手中，以爭(zhēng)取在運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)價(jià)格及整個(gè)國(guó)際貿(mào)易中的主動(dòng)權(quán)，因此我國(guó)遠(yuǎn)洋出口基本均采用 FOB 的成交方式，東南亞等近海出口有較多 CIF 的成交方式。對(duì)財(cái)務(wù)處理而言，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)并無(wú)差異(后文詳細(xì)展開(kāi))，具體賬務(wù)處理上，按 CIF 成交的需分別確認(rèn)收入和發(fā)生的費(fèi)用，辦理出口退稅的出口收入則不能包含運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)。

12、 國(guó)際信用征。 指開(kāi)證銀行應(yīng)申請(qǐng)人(買方)的要求并按其指示向第三方(賣方)開(kāi)立的載有一定金額的、在一定的期限內(nèi)憑符合規(guī)定的單據(jù)付款的書面保證文件，國(guó)際貿(mào)易活動(dòng)中常見(jiàn)的結(jié)算方式，是對(duì)銀行信用的一種深度運(yùn)用。買賣雙方達(dá)成交易協(xié)議后，買方先將貨款交存開(kāi)證銀行，開(kāi)證銀行開(kāi)立信用證并通知異地賣方指定銀行轉(zhuǎn)告賣方，賣方按合同和信用證規(guī)定的條款發(fā)貨，發(fā)貨后將相關(guān)單據(jù)交銀行，銀行之間完成單據(jù)傳遞，開(kāi)證銀行代買方付款。因此對(duì)于買方形成信用證保證金，對(duì)于賣方形成賒銷。信用證的期限是雙方對(duì)交易和運(yùn)輸所需時(shí)間的判斷而確定的。

13、 電子口岸。 中國(guó)電子口岸執(zhí)法系統(tǒng)的簡(jiǎn)稱。該系統(tǒng)運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)，借助國(guó)家電信公網(wǎng)，將各類進(jìn)出口業(yè)務(wù)電子底賬數(shù)據(jù)集中存放到公共數(shù)據(jù)中心，國(guó)家職能管理部門可以進(jìn)行跨部門、跨行業(yè)的聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)核查，企業(yè)也可以查詢自己的相關(guān)信息。該系統(tǒng)匯集了海關(guān)的出口銷售基本信息、稅務(wù)機(jī)關(guān)的出口征稅和出口退稅信息、銀行系統(tǒng)的結(jié)匯信息，但類似于人民銀行的征信系統(tǒng)，也存在一定程度上的及時(shí)性、準(zhǔn)確性的瑕疵，但因企業(yè)要借助其辦理出口退稅，可及時(shí)糾錯(cuò)，可信度較高。

14、 海關(guān)函證。在企業(yè)開(kāi)具介紹信的情況下，可至海關(guān)就某段期間內(nèi)該企業(yè)在該海關(guān)辦理出口的銷售總額(原幣)進(jìn)行函詢，海關(guān)從電子口岸系統(tǒng)中查詢并蓋章，可當(dāng)場(chǎng)取得。

出口銷售業(yè)務(wù)的主要流程及要點(diǎn)：

1、 達(dá)成銷售協(xié)議。貨物發(fā)運(yùn)前雙方就交易內(nèi)容、交易價(jià)格和總額、交貨日期、成交方式、結(jié)匯方式等達(dá)成一致。因?yàn)樾枰?jīng)過(guò)復(fù)雜的報(bào)關(guān)流程和長(zhǎng)距離、高成本的運(yùn)輸，上述事項(xiàng)一定是事先達(dá)成，不會(huì)出現(xiàn)國(guó)內(nèi)交易中的先發(fā)貨、后交易的情形。

2、 租船訂倉(cāng)(CIF)或提早與貨運(yùn)公司聯(lián)系(FOB)、確定預(yù)計(jì)到港日。

3、 準(zhǔn)備報(bào)關(guān)材料，通常包括發(fā)貨單INVOICE、裝箱單 PACKING LIST、核銷單(已取消)、報(bào)關(guān)單、出口專用發(fā)票和報(bào)關(guān)委托書(一般委托專職報(bào)關(guān)行代辦)。

4、 境內(nèi)運(yùn)輸。 通常直接由托運(yùn)方安排集裝箱至發(fā)貨地按海關(guān)要求裝貨，可能因貨物體積或重量等原因造成實(shí)際裝載與預(yù)計(jì)不一致而影響報(bào)關(guān)進(jìn)度，或下一批報(bào)關(guān)時(shí)做修正；理想狀況是到港后順利放行，但也可能到港甚至報(bào)關(guān)后在海關(guān)停留并產(chǎn)生倉(cāng)儲(chǔ)成本。

5、 報(bào)關(guān)。主要流程包括申報(bào)、查驗(yàn)、征稅、放行，報(bào)關(guān)審查可簡(jiǎn)單概況為單單相符、單證相符、單貨相符，必要時(shí)可能實(shí)地檢查集裝箱裝載情況。

6、 辦理信用證，至銀行交單。 國(guó)際貿(mào)易大多通過(guò)信用證結(jié)算。待船舶出港后，將提單正本(托運(yùn)方快遞至公司)、發(fā)票、裝箱單等交銀行，由銀行轉(zhuǎn)交至買方開(kāi)證銀行。等待按信用證期限結(jié)匯。

7、 辦理出口退稅。 待通過(guò)海關(guān)核查結(jié)匯情況后辦理出口退稅，所需資料至少包括報(bào)關(guān)單正本、核銷單、出口專用發(fā)票等。

一般商品出口銷售的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，本質(zhì)上與內(nèi)銷并無(wú)太大差異，只是運(yùn)輸距離更長(zhǎng)、運(yùn)輸風(fēng)險(xiǎn)更大。根據(jù)收入準(zhǔn)則中關(guān)于商品銷售收入的五項(xiàng)確認(rèn)條件，嚴(yán)格地講，無(wú)論出口還是內(nèi)銷、無(wú)論何種成交方式或運(yùn)輸方式，均應(yīng)以買方收到并簽收為準(zhǔn)，但這種照本宣科式的解讀一方面操作性不強(qiáng)，另一方面可能因運(yùn)輸或單據(jù)流轉(zhuǎn)的時(shí)間差導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表反而扭曲甚至失真。進(jìn)一步討論運(yùn)輸方式和運(yùn)輸責(zé)任，內(nèi)銷中無(wú)論買方還是賣方委托第三方運(yùn)輸機(jī)構(gòu)，以及出口中的 FOB 或 CIF，都是以買方或賣方支付運(yùn)輸費(fèi)的方式將運(yùn)輸過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給第三方運(yùn)輸機(jī)構(gòu)，如果嚴(yán)格匹配準(zhǔn)則表述的“將風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移至購(gòu)貨方”，則并不符合收入確認(rèn)條件，但眾所周知托運(yùn)人與承運(yùn)人通過(guò)運(yùn)輸合同明確了運(yùn)輸過(guò)程中的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，損失由承運(yùn)方或保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)賠償，如果企業(yè)的歷史交易記錄表明并不存在或極少存在因運(yùn)輸過(guò)程中的損失導(dǎo)致交易最終不能達(dá)成或跨期達(dá)成的，我們認(rèn)為為了更恰當(dāng)、靈活的執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)當(dāng)在發(fā)貨時(shí)確認(rèn)收入。因此，出口銷售中無(wú)論是 FOB 還是 CIF，均應(yīng)在裝船出海、船舷離港時(shí)確認(rèn)收入，為使其形象化和具備操作性，應(yīng)以取得提單為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，以發(fā)貨單、報(bào)關(guān)單、提單等為收入確認(rèn)依據(jù)。

(五) 提供勞務(wù)

“提供勞務(wù)”與“銷售商品”顯而易見(jiàn)的區(qū)別在于是否有實(shí)物載體，前者在大部分情況下不存在實(shí)物的交付，區(qū)別于后者“利索的交接”，通常情況下有一段時(shí)間的“提供期”，可能持續(xù)很長(zhǎng)時(shí)間甚至垮月、跨年，常見(jiàn)于第二產(chǎn)業(yè)的建筑業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)即服務(wù)業(yè)。

準(zhǔn)則中將提供勞務(wù)按交易結(jié)果能否可靠估計(jì)分為兩大類分別處理，交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，即滿足 4 項(xiàng)條件，收入可靠計(jì)量、經(jīng)濟(jì)利益很可能流入、交易完工進(jìn)度可靠確定、成本可靠計(jì)量(商品銷售收入 5 條件中前 2 條改為此處第 3 條)，則按完工百分比法計(jì)算和確認(rèn)收入；交易結(jié)果不能可靠估計(jì)的，不能按完工百分比法，而是估計(jì)成本能否收回，按成本確認(rèn)收入或只確認(rèn)成本不確認(rèn)收入，即謹(jǐn)慎原則。

準(zhǔn)則將前者的收入確認(rèn)方法鎖定為完工百分比法，是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的徹底執(zhí)行，保證以月為基本會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表都能準(zhǔn)確反映公司的資產(chǎn)狀況和盈利情況，但在實(shí)務(wù)中，一方面企業(yè)對(duì)非年度或重要對(duì)外報(bào)告時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)表的精確度要求并不高，主要為應(yīng)對(duì)稅務(wù)；另一方面完工百分比法的執(zhí)行對(duì)內(nèi)部控制要求極高且需要外部環(huán)境和對(duì)象的匹配和配合，操作性并不強(qiáng)。我們認(rèn)為未必要將二者絕對(duì)的劃上等號(hào)，單筆提供勞務(wù)的交易總額較小、所需時(shí)間不長(zhǎng)的業(yè)務(wù)形式，也可以參照商品銷售收入準(zhǔn)則一次確認(rèn)。按合同或協(xié)議約定提供勞務(wù)結(jié)束時(shí)并經(jīng)客戶確認(rèn)后，交易完工進(jìn)度已確認(rèn)、成本已發(fā)生、按合同收取款項(xiàng)，滿足提供勞務(wù)的收入確認(rèn)條件，可以確認(rèn)收入。但因提供勞務(wù)沒(méi)有實(shí)物載體，也就沒(méi)有發(fā)貨單、或第三方托運(yùn)的概念，因此客戶對(duì)交易結(jié)果的確認(rèn)證據(jù)顯得尤為重要。

之所以準(zhǔn)則中對(duì)“交易結(jié)果不能可靠估計(jì)”的情形單獨(dú)規(guī)定并采用最謹(jǐn)慎的方法，主要系提供勞務(wù)可能持續(xù)一段時(shí)間，甚至跨年、垮月，而且不同于商品銷售在銷售前就已經(jīng)將可能產(chǎn)生的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行最大限度的控制或已經(jīng)有了確切結(jié)論，提供勞務(wù)的過(guò)程就是加工的過(guò)程，這個(gè)過(guò)程伴隨著質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)并隨時(shí)接受客戶的監(jiān)督，即使合同約定了交易總額及支付進(jìn)度款的結(jié)算方式，仍然有可能因己方的問(wèn)題無(wú)法如期收到款項(xiàng)。這樣的規(guī)定是對(duì)謹(jǐn)慎原則形象而徹底的執(zhí)行。建筑業(yè)是最典型的代表，大型工程的施工期可能長(zhǎng)達(dá)數(shù)月甚至數(shù)年，雖然通常都會(huì)事先簽訂協(xié)議明確合同總額和進(jìn)度款，但也約定并嚴(yán)格執(zhí)行逐月的監(jiān)理報(bào)告和進(jìn)度款審批，一旦產(chǎn)生爭(zhēng)議甚至糾紛，使得交易結(jié)果無(wú)法可靠估計(jì)，則完工百分比法失去意義。

(六) 完工百分比法

完工百分比法是權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體應(yīng)用形式之一，旨在準(zhǔn)確反映各會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)狀況和盈利情況。完工百分比法的具體計(jì)算公式：

本期確認(rèn)的收入＝勞務(wù)總收入×本期末止勞務(wù)的完工進(jìn)度-以前期間已確認(rèn)的收入

本期確認(rèn)的成本＝勞務(wù)總成本×本期末止勞務(wù)的完工進(jìn)度-以前期間已確認(rèn)的成本

其中，勞務(wù)總收入、勞務(wù)總成本和各期的完工進(jìn)度是三項(xiàng)必備的已知條件，也是完工百分比法執(zhí)行的必要基礎(chǔ)。

三項(xiàng)要素中勞務(wù)總收入最易確定，因其來(lái)自企業(yè)外部，至少有外部因素的參與并留下痕跡。通常以合同總額為準(zhǔn)，但財(cái)務(wù)核算時(shí)要考慮主合同之外是否有補(bǔ)充合同，業(yè)務(wù)部門要考慮實(shí)際勞務(wù)進(jìn)度及成本是否已超出主合同約定而需訂立補(bǔ)充合同。

勞務(wù)總成本顯然是估計(jì)數(shù)，而且大多數(shù)情況下是主觀估計(jì)。是否具備估計(jì)的條件，以及估計(jì)的客觀性、準(zhǔn)確性是合理執(zhí)行完工百分比的核心。

各期的完工進(jìn)度是一組百分比數(shù)據(jù)，分母是總數(shù)量或總金額，通過(guò)雙方約定或估計(jì)得出，分子是當(dāng)期數(shù)量或當(dāng)期金額，通過(guò)測(cè)量、統(tǒng)計(jì)和計(jì)算得出。準(zhǔn)則中列舉了四種方法(3+1)：

1、 專業(yè)測(cè)量法。 適用范圍很有限， 僅針對(duì)特定的具備測(cè)量條件的行業(yè)及業(yè)務(wù)，且對(duì)測(cè)量機(jī)構(gòu)和人員的專業(yè)程度或資質(zhì)有較高要求；典型的如土方工程、普通道路等；

2、 工作量比例法。 適用于勞務(wù)量能夠可靠估計(jì)和計(jì)量的行業(yè)及業(yè)務(wù)， 最常見(jiàn)的是人工工時(shí)，適用于以人力為主要資源的企業(yè)；

3、 成本比例法。 完工百分比法最常用的方法還是使用了財(cái)務(wù)概念的成本比例法， 以貨幣為計(jì)量單位最為靈活和具備可操作性，也最容易被監(jiān)管層接受；

4、 直線法。 此為兜底方法，在上述方法都不適用而又必須采用完工百分比法的情況下適用，主要針對(duì)在合同約定期間內(nèi)持續(xù)提供勞務(wù)的業(yè)務(wù)。

除了專業(yè)測(cè)量法帶有一定的客觀性外，無(wú)論工作量比例法還是成本比例法都是通過(guò)估計(jì)和計(jì)算實(shí)現(xiàn)，必須建立在特定的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、特別是設(shè)計(jì)合理且執(zhí)行有效的企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)之上。以建筑業(yè)采用成本比例法為例，首先要對(duì)分母也就是總成本進(jìn)行估計(jì)，這種估計(jì)必須建立在詳細(xì)且具備操作性的預(yù)算的基礎(chǔ)上，并經(jīng)甲乙丙三方(包括監(jiān)理機(jī)構(gòu))確認(rèn)；其次要對(duì)各期的分子也就是各期實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)，需注意分子分母關(guān)于成本的時(shí)間口徑和內(nèi)容口徑務(wù)必保持一致。隨著施工進(jìn)度的推進(jìn)，完工進(jìn)度比例越來(lái)越大，表明離預(yù)算總額越來(lái)越接近，預(yù)期施工成果即將完成，但如果比例接近而實(shí)際進(jìn)度并未接近，意味著預(yù)算主觀失準(zhǔn)或其他關(guān)于施工成果的客觀條件變更，需要修改預(yù)算，修改必須經(jīng)過(guò)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徍耍悦獾羧胪ㄟ^(guò)人為控制完工進(jìn)度比例而粉飾報(bào)表的質(zhì)疑。

相反直線法的核心是時(shí)間，分子分母都是客觀因素，省去了很多麻煩，但適用范圍畢竟有限，如常年咨詢顧問(wèn)等。

對(duì)企業(yè)日常財(cái)務(wù)核算工作而言，需在財(cái)務(wù)核算之外建立與之匹配的項(xiàng)目臺(tái)賬制度，以業(yè)務(wù)項(xiàng)目為基本單位記錄業(yè)務(wù)信息，包括對(duì)外產(chǎn)生的收入及收款，對(duì)內(nèi)或?qū)ν猱a(chǎn)生的成本及付款；類似于商品銷售企業(yè)，最好引入現(xiàn)代化的信息系統(tǒng)以提高效率。首先需加強(qiáng)合同管理，對(duì)最終交易結(jié)果以合同的形式確定，實(shí)時(shí)跟蹤交易進(jìn)度，酌情簽訂補(bǔ)充合同并及時(shí)更新臺(tái)賬；其次建立以預(yù)算為核心的內(nèi)部控制制度，一方面為確定總額即分母，另一方面在各期按預(yù)算的工作量或成本口徑執(zhí)行并記錄實(shí)際發(fā)生情況以確定分子；各期計(jì)算完成后應(yīng)對(duì)總體計(jì)算結(jié)果即報(bào)表以及各項(xiàng)目階段性計(jì)算結(jié)果作合理性分析，各項(xiàng)目結(jié)束后應(yīng)對(duì)階段性及最終結(jié)果作事后的合理性分析，必要時(shí)作出調(diào)整。

對(duì)中介機(jī)構(gòu)尤其是會(huì)計(jì)師而言，首先核查方法適用性，包括業(yè)務(wù)本身是否適用完工百分比法，以及完工進(jìn)度比例的具體計(jì)算方法是否適用；其次檢查項(xiàng)目臺(tái)賬的執(zhí)行情況，信息是否全面完整、是否緊密跟蹤實(shí)際進(jìn)度，必要時(shí)對(duì)信息系統(tǒng)進(jìn)行 IT 審計(jì)；再次要對(duì)相關(guān)的內(nèi)部控制制度重點(diǎn)關(guān)注，合同總成本或數(shù)量是否具備合理估計(jì)的基礎(chǔ)，完工進(jìn)度比例是否具備合理統(tǒng)計(jì)的基礎(chǔ)、計(jì)算方法是否得當(dāng)；此外，完工進(jìn)度比例雖然大多數(shù)情況下是內(nèi)部估計(jì)和計(jì)算的結(jié)果，但其本質(zhì)是對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)度的具體量化，中介機(jī)構(gòu)需向外求證，向客戶函證或訪談、實(shí)地查看甚至聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒定；最后要對(duì)各期各項(xiàng)目的計(jì)算和確認(rèn)結(jié)果進(jìn)行必要的復(fù)核。

通過(guò)上述分析不難得知，完工百分比法適用于特定行業(yè)，對(duì)企業(yè)外部環(huán)境、內(nèi)部控制甚至執(zhí)行人的業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗(yàn)都有很高的要求甚至依賴，稍有差池都會(huì)動(dòng)搖基礎(chǔ)、影響結(jié)果。

實(shí)務(wù)中完工百分比法并不受歡迎，無(wú)論是作為第一執(zhí)行人的企業(yè)，還是承擔(dān)核查責(zé)任的中介機(jī)構(gòu)，或是負(fù)責(zé)審核的監(jiān)管層。必須執(zhí)行完工百分比法的特定行業(yè)，需做好上述工作；單筆交易規(guī)模不大、時(shí)間跨度不長(zhǎng)的企業(yè)，優(yōu)先選擇提供勞務(wù)結(jié)束、結(jié)果確定后一次確認(rèn)。

(七) 不同收入的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

以上述不同業(yè)務(wù)模式為主線，簡(jiǎn)要描述不同收入的會(huì)計(jì)處理以及相應(yīng)的所得稅和增值稅處理，所得稅和增值稅規(guī)定的其他具體類型不在此詳述。

對(duì)比可見(jiàn)，所得稅關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定在大部分情況下與會(huì)計(jì)處理保持一致，事實(shí)上《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》 (國(guó)稅函[2008]875 號(hào))也明確了必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，所列舉的商品銷售收入和提供勞務(wù)收入的確認(rèn)條件與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定完全一致。

而《增值稅暫行條例》則明確，“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。”

實(shí)施細(xì)則中對(duì)部分特殊銷售行為的納稅時(shí)間進(jìn)一步明確?？梢?jiàn)增值稅法對(duì)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定有別于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法，可籠統(tǒng)的概括為早于或等于后兩者。

實(shí)務(wù)中應(yīng)正視并允許上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及不同稅收法規(guī)之間的差異，特別是增值稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。對(duì)于需接受嚴(yán)格的證券審計(jì)的被審計(jì)單位而言，在日常財(cái)務(wù)核算和稅收申報(bào)過(guò)程中可以按照發(fā)票處理，所得稅年度匯算清繳時(shí)應(yīng)以會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整后的報(bào)表為基礎(chǔ)，如果存在已發(fā)貨未開(kāi)票或提前及其他延遲開(kāi)票的情形，增值稅年度累計(jì)銷售額與年度財(cái)務(wù)報(bào)表中的營(yíng)業(yè)收入有差異是合理的。

證券市場(chǎng)主體的收入確認(rèn)政策需接受證監(jiān)會(huì)的嚴(yán)格審核，其通常不會(huì)容許簡(jiǎn)單的“以發(fā)貨為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)”，一方面是出于對(duì)準(zhǔn)則中關(guān)于收入確認(rèn)條件的表述，另一方面是通過(guò)對(duì)外部憑證的要求和查證更大程度上的規(guī)避舞弊風(fēng)險(xiǎn)，具備條件的企業(yè)，無(wú)論產(chǎn)品是否需要經(jīng)過(guò)復(fù)雜的安裝驗(yàn)收，優(yōu)先選擇“安裝調(diào)試完畢、經(jīng)客戶驗(yàn)收合格后確認(rèn)收入”，并做好相應(yīng)的審查和取證工作。