新三板審計三階段式問題凸顯

瑞華會計師事務所 武建君

目前，新三板市場日漸火爆。據(jù)不完全統(tǒng)計，今年5月份有超過270家新三板掛牌公司公布定增方案，融資或擬融資規(guī)模已經(jīng)突破250億元。

由此帶來的新三板審計相關問題也逐漸引起業(yè)內(nèi)關注，包括計劃、實施和審計報告在內(nèi)的三個階段都存在問題。而對于這些問題的解決，建議應努力做好計劃階段的準備工作，同時加強對審計實施階段的控制，并給報告階段留出必要的時間。

新三板審計問題多樣

從瑞華會計師事務所過去4個月的年度審計報告期間來看，新三板出具報告的時間明顯比上市公司出具報告的時間長，所發(fā)現(xiàn)的問題也明顯較多，主要問題包括以下幾個方面。

第一階段是審計計劃階段。

審計計劃階段的關鍵在于總體審計策略。主要問題包括時間計劃不合理、總體分析程序和初步識別的重大錯報風險領域未執(zhí)行審計程序以及識別初步設定的重要性水平。

審計策略中時間計劃不合理、事前沒有恰當?shù)挠媱澃才牛窃趫蟾骐A段出現(xiàn)返工或趕時間出報告的主要原因。

另外，大家都覺得新三板企業(yè)比較簡單，收入較少、資產(chǎn)總額小，所以對分析程序做得很少。打開相關的分析程序時，該底稿往往是一張未經(jīng)修改的底稿模板。而分析程序作為會計師執(zhí)業(yè)時是一項重要的審計工作程序，同時也是一項重要的工作技能，通過分析不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系，識別和發(fā)現(xiàn)與預期值差異重大的波動或關系，但由于大部分情況下對該分析性程序未執(zhí)行，也就無法識別初步的重大錯報風險領域。項目組雖然節(jié)省了做分析性程序底稿的時間，但由于未對審計的重點工作、重大的錯報風險領域進行初步判斷，就增加了審計實施階段的工作量。

初步設定的重要性水平對下一步的審計程序和工作有著重大的影響。按照《中國注冊會計師審計準則第1221號—— —計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》準則相關規(guī)定，對盈利企業(yè)和擬發(fā)行股票的企業(yè)，通常是要按照利潤總額的5%來計算。此外，還需要考慮《中國注冊會計師審計準則第1401號—— —對集團財務報表審計的特殊考慮》準則的規(guī)定，因為盡管是新三板企業(yè)，但我們所審計的財務報告是合并財務報告，因此在考慮重要性水平時，項目組就要按照集團審計的要求來確定合適的重要性水平。

第二階段是審計實施階段。

實施階段的主要問題包括函證的考慮、實物資產(chǎn)的盤點、出資問題、收入問題、期間費用的檢查、現(xiàn)金流量表和理財產(chǎn)品等相關問題。

期間費用檢查的問題主要表現(xiàn)為項目組對費用的真實性、完整性關注較少。

如在檢查某份底稿中發(fā)現(xiàn)，項目組在固定資產(chǎn)、在建工程、長期待攤費用等底稿中，只是對利息費用資本化的部分進行了數(shù)據(jù)計算，并未對該項目是否可以資本化、有多少可以資本化進行進一步核 實。進一步核查還發(fā)現(xiàn)，該公司在利息費用資本化時，不僅把一般費用的利息資本化，而且還存在個人借款的利息資本化。再如，對期間費用的真實性、準確性、完整性缺乏合理的判斷，如某公司在銷售收入同比期間大幅增加的情況下，但對運輸費用卻呈現(xiàn)下降的趨勢并未予以關注，事后才發(fā)現(xiàn)企業(yè)的費用存在少計的情況。

現(xiàn)金流量表一直是審計中的一個難點，存在的問題也比較突出，在新三板企業(yè)也不例外。比如，未能合理關注經(jīng)營活動現(xiàn)金流波動的合理性，以及經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額與凈利潤的匹配性。再如，現(xiàn)金流量表補充資料中，將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與財務報表附注中其他項目不匹配的情況，如折舊中只包括了固定資產(chǎn)的折舊，卻漏掉了投資性房地產(chǎn)的折舊，再如對財務費用的披露未包括匯兌損益的部分等。

第三階段是審計報告階段。

審計報告階段的主要任務是出具報告和完善報告階段的底稿，而審計報告中的問題集中體現(xiàn)在會計政策變更、所得稅費用、關聯(lián)方的披露等方面。

2014年會計準則有了大幅度的變化，包括長期股權(quán)投資、合并財務報表、合營安排、在其他主體中的權(quán)益等8項準則，這些準則在2014年報中基本上或多或少的會成為財務報告的會計政策變化，但同樣由于被審計單位企業(yè)小、對其估計不足，所以造成了審計報告中的一些錯誤。

2014年度報告變化的一個主要事項就是中國證監(jiān)會重新發(fā)布了財務報告的編報規(guī)則。新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號—— —財務報告的一般規(guī)定(2014年修訂)》規(guī)定，與其2010年版本的一個變化就是披露所得稅費用的相關信息，這個版本的變化對本期報表的影響比較大，在2014年度報表審計中，項目組修改最多、感覺最難的就是這張表。該項披露要求包括按稅法及相關規(guī)定計算的當期企業(yè)所得稅費用，遞延所得稅費用本期發(fā)生額、上期發(fā)生額，以及本期會計利潤與所得稅費用的調(diào)整過程。這三個報表項目之間的勾稽關系成為報告中最多的問題之一。

同時，關聯(lián)方及關聯(lián)方交易一直是審計底稿中的軟肋，而在新三板審計中，這仍然是最需要完善的底稿之一。

　“三級復核”需切實履行

目前，新三板業(yè)務正處于快速發(fā)展階段,大量企業(yè)準備進入新三板進行掛牌交易。而且，對于很多企業(yè)來說，登陸新三板使它們有了更好的展示平臺，可以拓寬企業(yè)融資渠道并提升公司的治理水準，所以企業(yè)踴躍上市的動力比較大。

這樣的背景客觀上給審計師增加了收入來源，但由于收費較低，加上企業(yè)不規(guī)范問題嚴重，我們在審計時更要做好審計策略，有效地控制審計成本，提高審計效率和效益。

針對新三板審計中的諸多問題，提出以下建議。

第一，努力做好審計計劃階段的準備工作。針對新三板企業(yè)普遍規(guī)模較小、資產(chǎn)總額不大的特點，項目組在承接階段應盡量把企業(yè)風險評估底稿做實。一旦承接業(yè)務后，項目組可以在總體審計策略中明確該項業(yè)務的特點，確定主要通過實質(zhì)性測試還是綜合性測試來達到控制風險的目的，并根據(jù)承接時風險評估底稿中的重點審計問題和領域，有針對性地實施審計程序。

第二，加強對審計實施階段的控制。

由于大量新三板企業(yè)和年審項目混合在一起，但審計項目組總體資源有限，這就需要審計師在審計現(xiàn)場提高效率。比如，在審計發(fā)函時，部分項目組還存在手工填寫詢證函的情況，有些企業(yè)由于銀行賬戶較多，僅僅填寫函證一項工作就需要半天時間，而且難以保證在填寫中銀行賬戶、開戶行等信息完整無誤，這樣就需要使用已有的審計軟件、Office辦公軟件等，快速填寫完成詢證函并保證其準確無誤，而對盤點時間集中在元旦前后的幾天，則可以通過提前或推后一兩天的時間來解決盤點時人手不足的問題。

第三，給審計報告階段留出必要的時間。項目組要進行三級復核，至少應對審計報告復核一遍以后再提交質(zhì)檢部，因為審計現(xiàn)場的負責人、項目合伙人通常是對項目、對被審計單位的行業(yè)了解是比較多的，對審計報告中是否真實反映了被審計單位的財務狀況和經(jīng)營成果是應該有恰當了解的，切實履行三級復核可以解決報告階段中的主要問題并能加快報告出具的時間，有效控制審計風險。